股权转让中的个人所得税问题

摘要：近年愈加频繁的股权转让使得其中所涉的个人所得税问题愈加凸显，其中纳税义务人如何确定、纳税义务是否允许自由约定，在约定清晰、约定不明或者没有约定的情况下，司法实践如何认定，对于这些疑难问题，北京市道可特律师事务所争议解决团队通过对相关规定及近年实务案例的深入剖析，为股权转让所涉交易主体规范个人所得税条款提供借鉴。

一、股权转让中个人所得税相关规定

为了加强股权转让个人所得税的征收管理，2014年12月7日国家税务总局发布2014年第67号公告，将于2015年1月1日起开始施行《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（以下简称 “《管理办法（试行）》” ），同时宣布2009年发布的《国家税务局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》和《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》废止。相较于废止的两个规范性文件，《管理办法（试行）》内容上更加全面、系统，从个人所得税计算依据的确认，到申报、征收等操作程序都有详细的规定，是股权转让中个人所得税问题的 “ 官方指南 ” 。

（一） “ 股权转让 ” 的广义解释

股权作为资产的一种，其流转的形式多样，除了 “ 出售 ” 这种典型的转让行为，根据《管理办法（试行）》第三条的规定，还包括公司回购股权；发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；股权被司法或行政机关强制过户；以股权对外投资或进行其他非货币性交易；以股权抵偿债务等及其他股权转移行为。投资市场的火热，带动股权交易结构的日益复杂，其中以股权对外投资的 “ 换股收购 ” 是近年比较常见的一种模式。国家税务总局在2015年发布第20号公告《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》再次重申了这种交易模式中个人所得税问题适用《管理办法（试行）》。上述规定中 “ 其他股权转让行为 ” 作为兜底性条款，其适用标准应当是具有实质意义的股权转移行为，即这种转移使得转让也能获得一定的经济利益。如果日后出现尚未规定的股权转让模式，也应进行实质判断，避免产生漏缴税款的后果。

（二）计税依据的规定和监管

1、股权转让收入的确认

《管理办法（试行）》第七条、第八条将从前分散于《个人所得税法》及其细则、国家税务总局发布的规章中关于股权转让收入的规定进行了整合和细化：首先，重申以及进一步明确违约金、补偿金及其他与股权转让相关的财产权益均被并入股权转让收入，不再单独计算；其次，第九条明确 “ 满足约定条件后取得的后续收入 ” 同样也属于股权转让收入，有观点认为这是对含有对赌条款应税问题的规定。从理论上理解，如果对后续收入进行征税，则相反条件成就时，应当退回相应税款。对此，各地执行标准还未统一，相关解读多为学术上讨论和个人观点，仍需有关部门就此进行更加细致的规定。所以，提醒涉及对赌条款的股权交易的当事人，应当提前和当地税务部门进行沟通，避免少缴、漏缴税款。

一般情况下，股权转让收入是由当事人自行进行申报，但是满足《管理办法（试行）》第十一至十二条规定的，主管税务机关可以对股权收入进行核定，第十四条具体介绍了税务机关会依次采用的核定方法，在采用顺序和操作细节上都有了更加细致的规定。

其中，相比于之前的《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》，核定股权转让数额的情形除了没有正当理由申报数额偏低这种情形外，增加了两种情形：（1）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（2）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料。分别从程序、证据角度进一步加强了税务监管。实践中，是否可以签订无对价的股权转让协议，虽然《合同法》、《公司法》等规定上并无禁止性规定，但是《管理办法（试行）》已经明确 “ 不具合理性的无偿让渡股权或股份 ” 视为收入明显偏低，主管税务机关可以对收入进行核定。如果无偿交易股权，要考虑可能存在被税务机关强制核定和追缴税款的风险。

同时，第十三条对申报价格偏低 “ 合理理由 ” 的认定也更加严格，一是删除 “ 所投资企业连续三年以上亏损 ” 这一理由；二是强调满足政策调整影响收入条件举证的必要性；三是增加如证据充分的内部员工股权转让视为合理理由之一。但是上一规定是否完全适用于股权激励，还需具体适用财政部、国家税务总局《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》和《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》等专门规定。

2、股权原值的确认

《管理办法（试行）》第十五条规定了不同情形确定股权原值的方法，和过去 “ 一刀切 ” 规定相比更具合理性和可操作性，有助于避免重复纳税。和确认股权转让收入一样，如果当事人不能提供完整、准确的股权原值计算依据，则主管税务机关有权对此进行核定。如果之前股权转让收入已经是税务机关核定的数额，则计算股权原值可以直接使用，减少不必要的工作。

（三）纳税申报问题

首先，《管理办法（试行）》第二十条规定的申报时间较之前规定更加具体和严格，从满足 “ 签订协议并完成交易之后，股权变更登记之前 ” 这一条件即可，调整为满足下列任一情形，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。其次，在《管理办法（试行）》第二十二条强调了被投资企业的配合义务，报送资料的时间有了严格的规定。通过将投资企业也纳入规制的范围，进一步加强国家税务监管，多主体、多角度防止违法违规的避税行为。

二、股权转让中个人所得税问题的常见争议焦点及实例分析

（一）扣缴义务人确认的问题

虽然《管理办法（试行）》第五条规定，转让方为纳税人，受让方为扣缴义务人。但是实践中存在税务部门的缴税通知单上的扣缴义务人可能非股权受让人，对于此种情况法院的认定为，依据税务部门的缴税通知单上所指确定扣缴义务人。所以，基于股权交易结构的复杂性，在此提醒个人股权转让者需注意确认所涉个人所得税的扣缴义务人，不要因此错过缴税时机。依《税收征管法》规定，扣缴义务的内容主要包括扣留收取义务、申报义务、缴纳义务和填发义务。其义务为法定义务，不依税收法律关系中任何一方当事人的意志而改变，不能以合同约定免除任何人的缴税义务，以税务机关通知为准。

案例一：标的企业为扣缴义务人——（2015）民申字第1143号

基本案情：2012年3月9日，崔建锡（甲方）与泓源公司（乙方）签订了公司股权转让协议。双方在协议中签字盖章，同时泓源公司的股东甄建壮、甄建强也在协议上签字。2012年3月15日，双方在绥中县工商行政管理局办理了股权变更登记。本案诉讼焦点问题为：在确定泓源公司应当支付的股权转让款金额时是否应扣除代扣代缴税款。

法院观点：首先，双方在合同中并未约定泓源公司在支付股权转让价款时应扣除代扣代缴税款，扣除代扣代缴税款并非泓源公司支付股权转让价款的前提条件。其次，从代扣代缴税款的义务主体来看，《税务事项通知书》载明的代扣代缴税款义务人是绥中宏泰房地产开发有限公司而非泓源公司，泓源公司无权提出扣除代扣代缴税款的主张。最后，从本案审理范围来看，本案是因泓源公司未按约支付股权转让价款而产生的股权转让纠纷，如绥中宏泰房地产开发有限公司已代崔建锡实际支付了股权转让个人所得税款，则绥中宏泰房地产开发有限公司与崔健锡之间产生的是垫付税款纠纷，两纠纷的主体不同，案涉事实和法律关系也不同。

案例二：转让方法定代表人是扣缴义务人——（2015）民申字第2936号

基本案情：2012年9月12日，张旭、张斌与中建公司、天成公司签订合作协议书（以下简称合作协议书），约定张旭、张斌分别将持有的美的亚地产投资有限公司（简称美的亚公司）的51%、49%的股权分四期转让给中建公司，中建公司主张应从800万元股权转让款中扣除张旭、张斌的个人所得税500万元。

法院观点：缴税义务依据为山东省梁山县地方税务局税务事项通知书，该通知书载明王景和对支付给张旭、张斌的股权价款负有个人所得税扣缴义务，应在限期内扣缴申报入库。张旭、张斌对此质证认为，王景和与张旭、张斌之间并不存在股权转让关系，该通知载明王景和负有个人所得税扣缴义务，与张旭、张斌无关；通知没有明确计税依据及缴税金额，中建公司也没有实际代缴税款，与本案无关。税收征收属于行政法律关系调整的范围，张旭、张斌应缴纳的个人所得税额在本案民事诉讼中无法确定，而且税务机关通知的扣缴义务人为王景和而非中建公司，原审判决认为中建公司主张张旭、张斌个人所得税应从转让款中扣除的理由证据不足，未予支持，并无不当。

（二）缴税义务约定问题

1、双方协议中有明确约定的

在股权转让场合，转让方依法负有的缴纳个人所得税等纳税义务，系其作为纳税义务人所负有的法定义务，不得通过约定改由他人承担。但是，税费作为一种金钱之债，却可通过约定由他人代为履行。所以，如果有明确约定的，法院也会认可关于代缴的合同义务。

案例三：（2015）鲁民四终字第113号

基本案情：2013年5月11日，东润公司与常德签订《退股协议书》，并有附件《退股相关数据计算明细单》。后，东润公司根据常德确定的成交价格及股份转让条件与广同川公司签署了股份转让合同。东润公司代常德缴纳了个人所得税款13899103.60元，诉请常德返还东润公司垫付的个人所得税税款。

法院观点：本案中，双方当事人在《退股协议书》中约定的税费总额为56782518.32元，在《退股相关数据计算清单》中又将上述税费分为企业应缴税费34751078.43元和常德应缴个人所得税22031439.89元。法院认为《退股协议书》对于税费的约定属于股权转让款专项用途的约定，税费数额由双方当事人根据国家公布的税费标准计算得出，协议条款不存在效力上的争议。也就是说，这种明确的代扣代缴的约定内容是被认可的。

2、双方协议中约定模糊的

在设计合同条款时，大多数情况并不会详细说明股权交易涉及的缴税种类及数额，常用的条款表述包括 “ 相关税费 ” 、“ 所有涉及税费 ” 、“ 必要费用 ” 等。交易双方对此理解经常出现分歧，或是转让方认为个人所得税也应由受让方缴纳，包括在双方约定由受让方承担的 “ 相关税费 ” 之中，或是受让方则会直接在股权款中扣除个人所得税金额。尤其是结构复杂、所涉标的多样的交易，涉及缴税种类繁多，很容易产生认识错误。法院对此的观点大多数为没有言明则视为无约定。

案例四：（2016）最高法民终51号

基本案情：2009年8月11日，吴善媚、李耀生为甲方，广西龙云房地产投资有限公司（以下简称龙云公司）、王兆远为乙方签订一份《股权转让合同》，后又签订5份《补充协议》。其中，“ 8月11日协议 ” 第7条约定由受让方支付相关税费。双方就税费承担产生争议。

法院观点：上述约定不违反法律、行政法规的强制性规定，应属合法有效。然而 “ 8月11日协议 ” 仅约定由受让方负担相关税费，对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，都没有约定。在税费种类及额度均未确定，转让方也没有实际缴纳相关税费的情况下，其要求受让方支付相关税费的诉讼请求缺乏事实依据，本院不予支持。当然，在税务征收部门催缴税费的情况下，转让方可根据合同的约定要求受让方代为缴纳相关费用。转让方根据有关规定缴纳了相关税费后，也可根据约定向受让方求偿。

案例五：（2016）苏民申4017号

基本案情：杨丽与黄爱松于2011年3月18日签订的《公司转让协议》，第二条 “ 转让价格及过户费用 ” 约定：“ 公司转让价格为人民币肆佰伍拾万元整，该价款为甲方净得价款（甲乙双方以约定方式过户）” 。双方于2011年6月16日又签订《股权转让协议》，约定转让价格为100万元。双方随后向工商行政部门申请办理股权变更登记时，提交的是2011年6月16日《股权转让协议》，且实际办理变更登记过程中，杨丽与黄爱松均未主动缴纳个人所得税。

法院观点：1、上述条款从文义理解分析，该条款约定 “ 转让价格及过户费用 ” 由杨丽 “ 净得价款 ” 450万元，仅排除了 “ 过户费用 ”，并未明确排除个人所得税。可以认定杨丽与黄爱松签订《公司转让协议》时没有约定由谁缴纳个人所得税。2、根据《中华人民共和国个人所得税法》的相关规定，个人所得税是根据交易后，针对所得额所征收的税收，只有在交易之后才能确定转让方的交易所得，不属于交易过程中发生的费用。即个人所得税不在公司股权转让办理过户手续过程中必须缴纳的过户费范围之内。股权转让产生的个人所得税应当由所得人为纳税义务人，杨丽作为股权出让方系法定的个人所得税纳税义务人。二审判决认定杨丽承担案涉股权转让产生的个人所得税纳税义务并无不当。杨丽关于其不承担公司股权转让产生的个人所得税的再审申请理由不能成立，本院不予采信。

3、双方对税费无约定

如果双方没有约定任何关于税费缴纳的条款，则法院并不会对义务归属作出判断。当事人在没有税务部门的交税通知单的前提下，不能任意推定谁是缴税义务人。

案例六：（2015）闽民终字第1292号

基本案情：2012年8月18日，陈伙官（持万晨公司60%股权）为股权出让方，胡升勇（持万晨公司40%股权）为股权受让方，万晨公司为目标公司，三方签订《股权协议书》，约定陈伙官将其持有万晨公司60%股权（陈伙官对目标公司的出资6420万元及股东权益）以9600万元价款转让给胡升勇。上诉人胡升勇认为，作为税收扣缴义务人即股权转让支付款的一方，胡升勇有义务扣缴陈伙官因股权转让而支付的税款。

法院观点：第一，双方在股权转让协议中对税款缴纳问题未进行约定，该问题不是股权转让合同的内容，与本案系属不同的法律关系，不属于本案审理范围。第二，胡升勇未实际代陈伙官缴纳税款，因此其主张从股权转让款中扣除没有依据。第三，胡升勇未提供任何税务机关出具的关于本案税款金额的证据，仅依据其自行委托的税务师事务所做出的报告认定税款金额，没有法律依据。因此，胡升勇关于应在本案中扣减个人所得税的上诉请求不能成立，本院不予支持。一审关于该项诉请的认定正确，应予维持。

综上，律师认为，关于股权转让中的个人所得税问题应该严格遵守《管理办法（试行）》，并且还要遵守个人所得税相关的其他法律法规，如《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》等。在股权协议设计时，当事人可以斟酌是否在协议中明确个人所得税缴纳问题。如果约定个人所得税问题，则由纳税人自行处理，还是交由扣缴义务人处理以及扣缴义务人的资金来源都需要明确表达，以免日后引发争议；如果不在协议中约定，纳税人可以去税务机关主动办理，如果税务机关已经下发《缴税通知单》，则应当按照上面缴税义务人的指示及时缴纳，因此产生的代缴之债则可以另行约定。缴纳个人所得税是纳税人的法定义务，不能因为约定而免除，所以在《缴税通知单》已经下发的情况下，当事人不得因为双方的其他法律关系而推定纳税义务由某一方来履行，而应当严格遵守税务部门的规定，由此产生的疑问，应当及时和有关部门沟通。

随着国家税务征收监管体系日益完善，对于偷逃税款的稽查、惩处力度在不断增加，股权转让过程中个人所得税问题应该引起转让人及受让人的充分重视，以免对个人信用造成不良影响。